Organismes sans but lucratif en Tunisie : une typologie à ne pas confondre

Qualifier chaque structure pour déterminer les règles qui lui sont applicables

Anis WAHABI, Expert-comptable

Introduction

Une banque bloque à un ordre professionnel un versement en espèce supérieur à 500 dinars. Un auditeur envisage de produire un rapport sur les conventions règlementées pour une association. Une administration traite le syndicat des propriétaires d’un immeuble comme une entreprise commerciale. Ces situations ont un point commun : la règle est recherchée avant que la structure ait été correctement qualifiée.

Dans la pratique courante, que ce soit auprès des banques, des administrations, des cabinets comptables ou même de certaines associations elles-mêmes, une confusion récurrente consiste à traiter l'ensemble des organismes « sans but lucratif » comme relevant d'un régime juridique unique, généralement celui du décret-loi n° 2011-88 du 24 septembre 2011 portant organisation des associations.

L’expression « sans but lucratif » renseigne sur une finalité. Elle ne désigne pas, à elle seule, une forme juridique et ne fournit pas un régime complet de constitution, de comptabilité ou de contrôle. Cet article doit donc partir d’une distinction que les usages administratifs tendent à effacer : une association, un OSBL au sens comptable et une personne morale non commerciale ne sont pas trois noms donnés à une même réalité.

Cette distinction permet d’examiner les structures selon leur régime propre, sans présumer leur assimilation. Pour chacune des personnes morales envisagées, la question demeure concrète : quel texte autorise à lui appliquer l’obligation invoquée ?

I. Les trois qualifications qui commandent le raisonnement

La forme juridique situe d’abord la structure dans son texte constitutif. Elle détermine comment celle-ci acquiert la personnalité morale, qui la représente et selon quelles règles elle fonctionne. Le mot « association » peut lui-même recouvrir plusieurs régimes : une association de droit commun, une association sportive et un parti politique qualifié d’association par son texte spécial ne relèvent pas pour autant de la même législation.

La qualification d’OSBL intervient ensuite dans un contexte comptable déterminé. La norme comptable NC45, approuvée le 13 février 2018, retient un champ fonctionnel : elle concerne les associations (Article 39 du Décret-loi 2011-88), les partis politiques (Article 33 du Décret-loi 2011-87) et les autres organismes sans but lucratif assujettis par la législation à une comptabilité. Elle réserve les normes sectorielles. Il faut donc identifier l’obligation comptable, puis le référentiel compétent, sans faire de la norme un texte créateur de la qualification d’une personnes morales.(1)

Enfin, le caractère non commercial décrit ici une nature ou une activité, selon le régime examiné. Il ne constitue pas un statut général qui dispenserait de toute immatriculation, de toute fiscalité ou de tout contrôle. Une personne morale peut encaisser des cotisations, réaliser des activités génératrices de revenus, rémunérer du personnel ou conclure des contrats sans devenir, pour cette seule raison, une société commerciale. À l’inverse, l’absence de distribution de bénéfices ne suffit pas à régler la qualification de chacune de ses opérations.

La méthode consiste ainsi à partir du texte fondateur, à vérifier les renvois qu’il contient et à rechercher le champ de chaque obligation. L’article 47 du décret-loi n° 2011-88 exclut les associations soumises à des régimes particuliers. Cette disposition doit toutefois être articulée avec les renvois exprès que certains textes sectoriels font au droit commun associatif, comme en matière de microfinance.

II. Les régimes juridiques à distinguer

1. L’association de droit commun

L’association de droit commun relève du décret-loi n° 2011-88. Sa constitution est déclarative, mais elle ne se réduit pas à un dépôt des statuts contre récépissé : le texte organise l’envoi d’un dossier au secrétaire général du gouvernement, le constat de son contenu par huissier et la publicité à laquelle est attachée l’acquisition de la personnalité morale.(2)

Le caractère non lucratif de son objet s’accompagne d’obligations financières propres. Les recettes et dépenses dépassant 500 dinars doivent emprunter les moyens bancaires ou postaux prévus à l’article 38, sans fractionnement destiné à éviter le seuil.

L’association est soumise aussi à des obligations de publicité. L’article 41 prévoit de publier les données concernant les aides, dons, et donations d’origine étrangère sur un média écrit et, lorsqu’il existe, le site de l’association. Le délai est d’un mois à compter de la décision de solliciter ou d’accepter le financement étranger. Quant à la publication des états financiers prévue par l’article 43, le délai est de un mois à compter de l’approbation des états financiers.(3)

La norme comptable n° 45 organise la comptabilité de l’association de droit commun. Le contrôle légal suit l’article 43 : la désignation d’un commissaire aux comptes devient obligatoire au-delà de 100 000 dinars de ressources annuelles, avec une exigence renforcée de qualification du contrôleur au-delà d’un million. Le commissaire aux comptes d’une association est tenu de transmettre son rapport au secrétariat général du gouvernement dans un délai de un moi à compter de la date de présentation des états financiers de l’association. (4)

Le commissaire aux comptes et les obligations de signalement

Il est important de rappeler un point qui constitue une source fréquente de confusion : une association de droit commun, étant régie par une réglementation spécifique, ne relève pas du champ du Code des sociétés commerciales, précisément en ce qui concerne les règles relatives aux conventions réglementées, régies par les articles 200 et suivants du CSC.

L’absence de transposition automatique du Code des sociétés commerciales a une conséquence précise : la désignation d’un commissaire aux comptes ne suffit pas à importer le mécanisme sociétaire des conventions réglementées et son rapport spécial. Une exigence particulière peut néanmoins trouver sa source dans un autre texte applicable, les statuts ou les stipulations d’un financement. Il faut alors la rattacher à cette source, en précisant sa nature.

Le même raisonnement s’applique à la révélation de faits délictueux. L’article 270 du Code des sociétés commerciales prévoit la révélation au procureur et l’article 271 sanctionne notamment son omission. Leur application à une association ne peut être déduite du seul intitulé de la mission. Le caractère pénal de la sanction interdit, en particulier, d’en élargir le champ par simple analogie.(5)

Il serait pourtant excessif d’en conclure que l’auditeur d’une association n’a jamais à signaler une irrégularité ou une opération suspecte. Il faut distinguer l’information des organes compétents, soit l’envoie du rapport d’audit dans un délai de un mois, et la déclaration de soupçon de blanchiment d’argent à la CTAF, lorsque les conditions légales de cette dernière sont réunies. Les normes d’audit ne créent pas, à elles seules, une incrimination pénale ni une dérogation générale au secret professionnel. La bonne conclusion porte sur le fondement de chaque obligation, son destinataire et les conditions de sa mise en œuvre.(6)

2. Les structures sportives privées

Les associations sportives ne relèvent pas du décret-loi 2011-88 mais d'un texte antérieur et spécifique : la loi organique n° 95-11 du 6 février 1995 relative aux structures sportives, modifiée notamment par le décret-loi n° 2011-66 du 14 juillet 2011.(7)

Leur fonctionnement, leurs relations avec les fédérations et le contrôle sectoriel doivent être recherchés dans ce régime. L’affiliation fédérale ne doit pas être présentée comme une explication universelle de l’acquisition de la personnalité morale. De même, une obligation issue exclusivement du décret-loi n° 2011-88 ne peut leur être imposée au seul motif qu’elles portent le nom d’association. Depuis quelques années, un consensus doctrinal s’est établi que l’association sportive n’est pas un cas particulier des associations mais un type d’entité juridique à part entière. Ainsi, le cumul avec la direction de parti politique, prévu pour le décret-loi 2011-88, n’est pas interdit au dirigeant d’association sportive. De même que la tenue des registres, la manipulation des espèces et toute autre obligation ou limite, incombant aux associations de droit commun, n’est pas applicable d’office aux associations sportives.

Sur le plan comptable, ces structures appliquent la NC 40, « norme comptable relative aux structures sportives privées », homologuée le 21 août 2007, et non la NC 45. La norme NC 40 comporte ses propres exclusions, notamment les entités sportives lucratives et certaines catégories institutionnelles ou scolaires. Elle se réfère aussi à la loi sur les associations dans sa définition de l’association sportive. Cette rédaction de 2007 doit être replacée dans son contexte : elle ne permet pas d’écarter l’exclusion législative posée en 2011 ni de faire d’une norme comptable la source du régime constitutif d’un club.(8)

3. Les institutions de microfinance sous forme associative

Ce régime, historiquement fondé sur la loi organique n° 99-67 du 15 juillet 1999 relative aux micro-crédits accordés par les associations, a été profondément réorganisé par le décret-loi n° 2011- 117 du 5 novembre 2011 portant organisation de l'activité des institutions de micro-finance, lui-même modifié par la loi n° 2014-46 du 24 juillet 2014.

L’articulation avec le droit des associations est ici expressément prévue. L’article 5 du décret-loi n° 2011- 117 maintient l’application du décret-loi n° 2011-88 aux institutions constituées sous forme associative, dans la mesure où le régime de la microfinance n’y déroge pas. Il faut donc éviter aussi bien leur assimilation complète à une association ordinaire que leur exclusion absolue du droit commun associatif.(9)

L’agrément relève du ministre des Finances sur rapport de l’Autorité de Contrôle de la Microfinance. L’ACM assure la supervision sectorielle, notamment le contrôle sur pièces et sur place. L’intervention éventuelle de la Banque centrale dans d’autres mécanismes financiers ne lui attribue pas cette compétence de supervision.(10)

Le référentiel des associations autorisées à accorder des microcrédits comprend trois normes : la NC 32 pour la présentation des états financiers, la NC 33 pour le contrôle interne et l’organisation comptable, et la NC 34 pour les microcrédits et les revenus correspondants. La NC 45 réserve ce référentiel spécial. La forme associative et la situation réglementaire de l’institution doivent être vérifiées avant de déterminer le jeu de normes applicable.(11)(12)

En 2026, il faut encore tenir compte du régime transitoire des anciennes associations de microcrédit. Le décret n° 2026-122 du 19 juin 2026 a reporté au 31 décembre 2027 le délai de mise en conformité avec le décret-loi n° 2011- 117. Ce report ne dispense pas de toute réglementation : il maintient une transition dont il faut examiner les conditions pour l’organisme concerné. (13)

4. Les sociétés mutualistes

Le cas des mutuelles (التعاضديات / التعاونيات). Le terme « mutuelle » recouvre en droit tunisien deux réalités juridiques distinctes, que la pratique confond fréquemment entre elles et avec les coopératives. La proximité des termes arabes (التعاضدية pour la mutuelle, التعاونية pour la coopérative) entretient d'ailleurs cette confusion, alors que les régimes n'ont rien de commun.

Et on ne finit pas avec les confusions. Parce que la terminologie exacte utilisée dans la version française du décret beylical est celle de « société mutualiste », alors que le terme جمعية تعاونية est utilisé dans la version arabe. Ce qui appelle à plus de vigilance pour distinguer entre la société mutuelle du décret du 18 février 1954 et la société d’assurance à forme mutuelle prévue par l’article 53 et suivant du Code des assurances (Loi n° 92-24 du 9 mars 1992, portant promulgation du code des assurances).

Les mutuelles de prévoyance et d'action sociale, qui offrent à leurs adhérents une couverture complémentaire ou une solidarité, relèvent du décret beylical du 18 février 1954 et de ses textes d'application (arrêtés conjoints de 1961 et 1984). Leur constitution est soumise à l'autorisation conjointe des ministres des Finances et des Affaires sociales. Elles sont tenues en dehors du champ du Code des assurances, comme en témoigne le classement des statistiques sectorielles de la Fédération Tunisienne des Sociétés d'Assurances (FTUSA), qui distingue les entreprises régies par ce code des sociétés mutuelles de prévoyance. Les sociétés mutuelles d'assurance (notamment agricoles) pratiquent en revanche l'assurance au sens technique. Elles sont des entreprises d'assurance à forme mutualiste, soumises au Code des assurances (loi n° 92-24 du 9 mars 1992, telle que modifiée) et au contrôle prudentiel de l'Instance Générale des Assurances, sous la tutelle du ministère des Finances. Dans les deux cas, la mutuelle n'est régie ni par le décret-loi n° 2011-88, ni par le régime des coopératives. Lui appliquer les obligations propres aux associations de droit commun (plafonnement de l'espèce, publication des financements étrangers, norme NC 45) revient à ignorer son régime d'autorisation, sa double tutelle et, pour les mutuelles d'assurance, son cadre prudentiel. Il revient aux banques, aux commissaires aux comptes et aux administrations de qualifier d'abord la mutuelle (prévoyance sociale ou assurance) avant de lui appliquer une règle.

6. Le parti politique

L’article 2 du décret-loi n° 2011-87 qualifie le parti politique d’association. Cette désignation doit être lue dans le cadre du texte qui l’emploie : le parti relève du régime spécial de 2011-87 et ne devient pas une association de droit commun. La procédure de constitution prévoit une lettre recommandée adressée au Premier ministre, accompagnée des pièces et du constat d’huissier exigés par le texte. (14)

En matière comptable, le parti relève de la NC 45. Ce rapprochement avec les associations ne rend pas identiques les règles de financement, de contrôle et de publicité. Il montre simplement qu’un même référentiel comptable peut être partagé par des personnes morales soumises à des régimes constitutifs différents.

7. Le syndicat professionnel

Les syndicats professionnels relèvent du Code du travail. Les articles 242 à 244 consacrent leur liberté de constitution, définissent leur objet et leur reconnaissent la personnalité civile. Cette liberté s’accompagne des formalités propres de l’article 250, notamment le dépôt ou l’envoi du dossier au gouvernorat ou à la délégation du siège. Leur autonomie ne signifie donc ni absence de formalités ni soustraction à tout contrôle.(15)

La défense collective des intérêts professionnels ne les transforme pas en associations de droit commun. Pour la comptabilité, le caractère sans but lucratif de lu syndicat le rattache clairement à la NC 45, sans extension à d’autres obligations incombant aux associations.

8. Les organisations internationales

Les branches d’associations constituées selon la législation d’un autre État sont régies par le chapitre du décret-loi n° 2011-88 consacré aux associations étrangères. Elles relèvent donc du droit associatif tunisien telle que détaillé dans le paragraphe premier. Les exclure du décret-loi au motif qu’elles sont étrangères serait inexact.( 16)

En revanche, les organisations internationales dont le statut en Tunisie résulte d’un traité ou d’un accord de siège appellent un autre examen. Leur personnalité, leurs privilèges et leurs obligations se déterminent à partir de l’instrument applicable. L’expression « ONG internationale » ne permet pas, à elle seule, de présumer ce statut conventionnel ni une immunité. Il faut lire le texte qui organise la présence de chaque entité.

La question comptable suit la même méthode : un accord de siège ne démontre pas automatiquement l’application ou l’exclusion de la NC 45. Les clauses de l’accord et les règles de fonctionnement de l’organisation doivent être confrontées aux obligations nationales effectivement applicables.

9. Les ordres professionnels

Les ordres professionnels constituent une catégorie à part entière. On peut même dire qu’il existe autant de catégorie que d’ordres professionnels, du fait qu’ils ne sont pas régis par un texte commun mais par un cadre réglementaire propre à chaque profession :

L’ordre des experts comptables de Tunisie est organisé par la loi n° 88-108 ; la compagnie des comptables par la loi n° 2002- 16 du 4 février 2002. Les médecins et médecins-dentistes relèvent notamment de la loi n° 91-21 du 13 mars 1991 ; les pharmaciens de la loi n° 73-55 du 3 août 1973 ; les médecins vétérinaires de la loi n° 97-47 du 14 juillet 1997 ; les architectes de la loi n° 74-46 du 22 mai 1974. Pour les avocats, le texte de référence est le décret-loi n° 2011-79 du 20 août 2011. Pour les ingénieurs, le texte fondateur est le décret-loi n° 82-12 du 21 octobre 1982 portant création de l’Ordre des ingénieurs, modifié notamment par la loi n° 97-41 du 9 juin 1997. Les architectes, quant à eux, se trouvent leur ordre créé par la loi n° 74-46 du 22 mai 1974.(17)

Ces textes organisent des professions et des institutions ordinales dont les fonctions ne peuvent être ramenées au droit commun associatif.(18) Le statut de chaque ordre doit être examiné pour lui-même, sans présumer une identité de tutelle, de ressources ou de règles de fonctionnement. Quant au régime comptable, il peut correspondre sans trop de difficulté à la norme comptable NC 45, ou attendre à une norme spécifique relevant des normes comptables du secteur public, du fait de la possibilité de leur assimilation aux établissements publics vu leur caractère institutionnel.

Le classement au RNE et ses limites juridiques

Le classement rapporté de certains ordres par le Registre national des entreprises sous la catégorie « Association » et la sous-catégorie « organisation nationale » soulève une difficulté lorsqu’un intitulé administratif est pris pour une forme juridique. Cette pratique doit être analysée à partir de son effet, sans présumer que toute mention descriptive de ce type serait, par elle-même, dépourvue d’utilité.

La loi n° 2018-52 organise l’assujettissement au registre et ses sous-registres ; elle exige aussi l’indication de la forme et du régime de la personne morale. Plusieurs catégories distinctes sont prévues dans les registres du RNE :

• Toute personne physique de nationalité tunisienne ou étrangère ayant la qualité de commerçant au sens du code de commerce ou qui exerce une activité artisanale ou toute autre activité professionnelle ;

• Les sociétés ayant leur siège en Tunisie et jouissant de la personnalité morale ;

• Les sociétés commerciales étrangères, les établissements stables et les représentations qui ont un établissement ou une filiale ou une succursale en Tunisie ;

• Les sociétés non-résidentes implantées sur le territoire tunisien ;

• Les constructions juridiques si l’un de leur dirigeant ou fiduciaire est résident en Tunisie ou ayant sa résidence fiscale en Tunisie ;

• Les entreprises publiques et les établissements publics à caractère non administratif ; et

• Les associations et les réseaux d’associations au sens de la législation régissant les associations.

• Les personnes morales que les lois ou les règlements qui leur sont spécifiques imposent leur immatriculation.

Il s’en suit que l’immatriculation au RNE ne concerne pas seulement les commerçants et ne rend pas, par la simple immatriculation, une entité commerciale. En revanche, l’assujettissement des ordres professionnels à l’immatriculation au RNE est considéré, à notre sens, un élargissement non justifié.

La catégorie « organisation nationale » n’est pas prévu par la loi et n’y est pas instituée comme un statut autonome.(19) Ce libellé pourrait servir de rubrique descriptive, mais ne peut remplacer la loi constitutive d’un ordre. Si la rubrique est utilisée comme sa forme juridique ou pour lui imposer les obligations d’une association de droit commun, la pratique est juridiquement erronée. Le défaut tient alors à la substitution d’une nomenclature administrative à un statut légal.

10. Le syndicat des propriétaires en copropriété

En matière de copropriété, la personne morale est le syndicat des propriétaires. L’article 89 du Code des droits réels le constitue de plein droit et le dote de la personnalité civile. Son existence n’est donc pas créée par une déclaration associative, ni par la désignation de la personne chargée de sa gestion.(20) Un syndicat de copropriété est créé à travers la volonté des copropriétaires matérialisée dans un statuts et un procès-verbal d’assemblée générale. Lesquels sont déposés à la municipalité de circonscription. Aucune analogie n’est à faire avec les associations de droit commun, ou tout autre forme d’association.

Le caractère civil du syndicat ne permet cependant pas de conclure, sans texte, à une dispense générale de formalités fiscales. Il ne détermine pas non plus automatiquement son référentiel comptable. La gestion collective des parties communes doit être examinée dans son régime propre ; la fiscalité et l’immatriculation éventuelle du syndic professionnel relèvent d’une autre question. Le régime comptable applicable peut s’apprêter à la NC 45. Quoique, la nature des activités et leur volume ne justifie pas un tel investissement et pousse, à notre sens, à une comptabilité plus simplifiée de caisse (recettes dépenses).

Le syndic immobilier professionnel est un intervenant distinct, rémunéré pour administrer les parties communes. L’article 97, modifié par la loi n° 2005-78 du 4 août 2005, permet de lui confier tout ou partie des missions du président. Le décret n° 98-1646 du 19 août 1998 approuve le règlement-type de copropriété ; il ne doit pas être cité comme une loi de création du syndic.(21).Cette distinction change l’analyse bancaire et fiscale : les fonds du syndicat et l’activité professionnelle du gestionnaire ne doivent pas être confondus.

11. Les groupements de développement agricole

Les groupements de développement dans le secteur de l’agriculture et de la pêche relèvent de la loi n° 99-43 du 10 mai 1999, modifiée notamment en 2001 et en 2004. Ils disposent de la personnalité civile et remplissent des missions sectorielles d’intérêt collectif. La gestion de l’eau et des équipements ruraux en constitue un domaine important, sans épuiser l’ensemble de leurs missions légales.(22)

La procédure doit être décrite dans sa rédaction modifiée. La loi n° 2001-28 du 19 mars 2001 a remplacé l’article 3 : les fondateurs déposent une déclaration au gouvernorat ou à la délégation compétente, avec les renseignements requis et deux exemplaires des statuts, signés par deux membres du comité provisoire ; un récépissé daté et numéroté est délivré, après quoi le groupement peut exercer ses activités.(23)

L’avis préalable du CRDA n’est pas légalement prévu comme condition de constitution dans cette procédure. L’accompagnement technique, le suivi et les conventions de gestion ne doivent pas être confondus avec une exigence constitutive. L’existence d’une pratique administrative ne suffit pas à ajouter un agrément ou un avis obligatoire au dépôt prévu par la loi.

Les statuts-types du décret n° 99-1819 du 23 août 1999, modifiés notamment en 2005 et en 2006, complètent l’examen du fonctionnement et du contrôle. Les conventions de gestion peuvent également imposer des obligations propres. Leur portée doit être identifiée sans transformer toutes ces obligations en règles du droit commun associatif.(24)

La finalité collective du groupement ne démontre pas à elle seule l’application de la NC 45. Une comptabilité simplifiée de caisse est tenue sur un registre coté et paraphé et la vérification des comptes annuels est réalisés par le receveur des finances.

Aucune assimilation n’est donc possible avec le cadre réglementaire des associations.

III. La portée de la décision CTAF de 2018

La décision CTAF n° 2018-12 du 30 mai 2018 retient une définition fonctionnelle des organismes non lucratifs, puis limite expressément les organismes concernés aux associations, branches d’associations étrangères et réseaux d’associations soumis au décret-loi n° 2011-88. Son article 3 vise aussi les personnes assujetties et les autorités de contrôle. La décision organise donc à la fois la prévention par les organismes et les diligences de leurs interlocuteurs.(25)

La décision CTAF n° 2018-12 ne peut être étendue à tous les régimes étudiés par la seule invocation de leur finalité non lucrative. Pour une institution de microfinance associative, le renvoi de l’article 5 impose toutefois un examen particulier. D’autres obligations peuvent, dans chaque secteur, résulter de la loi LBC/FT(26) ou de textes spécifiques.

Le préambule présente ces principes comme un cadre de référence pour les autorités et un instrument d’orientation de la conformité. Leur portée s’apprécie avec la loi dont ils procèdent et les dispositions applicables : ils ne créent ni une forme juridique universelle ni une sanction pénale par assimilation. Une vigilance bancaire adaptée au risque ne justifie pas de modifier la qualification du client.

Enfin, il convient de souligner que la décision de la CTAF n° 2018-12 revêt une portée essentiellement d’orientation et d’interprétation. Elle a pour vocation d’adapter la recommandation n° 8 du GAFI au contexte national et de fournir un cadre de référence en matière de bonnes pratiques de gouvernance et de gestion des associations. Elle ne saurait, en elle-même, être assimilée à un modèle obligatoire de gestion ni imposer aux associations des obligations allant au-delà de celles prévues par les textes législatifs et réglementaires en vigueur. Dès lors, le non-respect de certaines règles ou recommandations qui y sont énoncées ne devrait pas, à lui seul, être considéré comme une infraction pénale ou comme un manquement susceptible de donner lieu à une sanction, en l’absence d’une disposition légale ou réglementaire expresse prévoyant une telle sanction.

IV. Une grille de lecture pour les praticiens

Le tableau rapproche les structures selon deux questions comparables. Le caractère non commercial reste à apprécier dans le régime concerné ; il ne vaut jamais dispense générale de formalités.

V. Les conséquences pratiques de la qualification

À l’ouverture d’un compte, les diligences doivent établir l’existence de la structure et les pouvoirs de ses représentants à partir de son propre régime. La banque peut demander des renseignements nécessaires à sa vigilance, mais une exigence présentée comme obligatoire doit être rattachée à une source applicable. Le problème vient moins du nombre de documents demandés que de la qualification qui justifie la demande.

En comptabilité, l’usage du mauvais référentiel peut altérer la présentation et l’interprétation des comptes. Il ne faut pas en déduire une invalidité automatique de tous les états financiers ou leur inopposabilité générale : ces conséquences dépendent du texte, du manquement et de la relation concernée. L’auditeur doit d’abord identifier la norme pertinente, puis mesurer les effets de l’écart constaté.

Fiscalité : les régimes de faveur (position hors champs, exonérations, déductibilité des dons) sont souvent conditionnés à la nature exacte de l'organisme et au texte dont il relève ; une qualification erronée peut priver l'organisme d'un avantage auquel il aurait normalement droit, ou au contraire lui faire perdre un avantage indûment obtenu lors d'un contrôle ultérieur.

Pour le contrôle, la compétence découle du texte attribuant la mission à l’autorité, et non du seul objet social de la personne morale. La supervision financière d’une institution de microfinance, le contrôle d’une activité sportive, la discipline ordinale et la gestion d’une copropriété répondent à des pouvoirs différents. Les présenter sous une tutelle administrative uniforme rend le conseil moins exact et peut orienter la structure vers une procédure inadaptée.

Gouvernance : les règles de dissolution, de contrôle des dirigeants et de responsabilité varient d'un régime à l'autre ; les transposer mécaniquement d'un régime à l'autre expose les praticiens (administrations, banques, auditeurs, comptables, conseils juridiques) à un risque de conseil erroné.

Dans les relations avec le RNE, une mention descriptive doit conserver sa portée descriptive. La forme juridique et le texte fondateur restent la base du raisonnement. Le même soin s’impose pour la déclaration fiscale : un identifiant, une immatriculation et la qualité de commerçant répondent à des questions distinctes.

Conclusion

Une qualification exacte évite de demander à une structure les pièces, les comptes ou les autorisations d’une autre. Elle permet aussi de reconnaître les obligations qui lui appartiennent réellement, y compris lorsqu’elles sont plus exigeantes que celles du droit commun associatif.

Le praticien commence donc par identifier la personne morale et le texte dont elle tire son existence. Il recherche ensuite le fondement de son obligation comptable, le référentiel applicable et la portée de la règle qu’il entend invoquer. L’expression « sans but lucratif » reste utile pour décrire une finalité ; elle devient trompeuse lorsqu’elle remplace ces vérifications.

Cette identification préalable, simple en apparence, constitue en réalité le premier acte de diligence de tout audit organisationnel, de toute mission de conseil juridique ou comptable, et de toute relation contractuelle nouée avec un organisme sans but lucratif.

(1) Arrêté du ministre des Finances du 13 février 2018 approuvant la NC 45, préambule, champ d’application, §§ 4 à 6 et définitions. La norme vise les organismes assujettis à une comptabilité par la législation et réserve les référentiels sectoriels.

(2) Décret-loi n° 2011-88, art. 10 à 12 : déclaration, constat de l’huissier, publicité et acquisition de la personnalité morale.

(3) Décret-loi n° 2011-88, texte arabe, art. 41 et art. 43, huitièmement. La publication sur le site, lorsqu’il existe, s’ajoute au média écrit. L’article 41 prévoit également l’information du secrétaire général du gouvernement dans le même délai.

(4) Décret-loi n° 2011-88, art. 43, notamment premièrement à cinquièmement et huitièmement : seuils, choix et désignation du contrôleur, normes de mission, destinataires du rapport et publication.

(5) Code des sociétés commerciales, art. 1er, 200, 270 et 271. L’article 270 prévoit la révélation au procureur ; l’article 271 sanctionne notamment l’omission. Leur extension à une autre forme juridique exige un fondement applicable.

(6) Loi organique n° 2015-26 du 7 août 2015 relative à la lutte contre le terrorisme et à la répression du blanchiment d’argent, modifiée notamment par la loi organique n° 2019-9 du 23 janvier 2019, art. 107 et suivants. Les obligations de vigilance et de déclaration s’apprécient selon la qualité de l’assujetti et les conditions de sa mission.

(7) Loi organique n° 95-11 du 6 février 1995 relative aux structures sportives, modifiée notamment par le décret-loi n° 2011-66 du 14 juillet 2011 ; rapprocher du décret-loi n° 2011-88, art. 47.

(8) Arrêté du ministre des Finances du 21 août 2007 approuvant la NC 40 relative aux structures sportives privées, champ d’application, §§ 4 à 7, et définitions, § 8. Le champ comporte des exclusions propres.

(9) Décret-loi n° 2011- 117 du 5 novembre 2011 portant organisation de l’activité des institutions de microfinance, modifié par la loi n° 2014-46 du 24 juillet 2014, art. 2 et 5. L’article 5 conserve l’application du décret-loi n° 2011-88 aux institutions associatives dans la mesure où le régime spécial n’y déroge pas.

(10) Décret-loi n° 2011- 117, art. 11 et 43 ; décret n° 2012-2128 du 28 septembre 2012 fixant les modalités de fonctionnement de l’ACM. Voir la présentation institutionnelle de l’Autorité de Contrôle de la Microfinance.

(11) Normes approuvées par arrêté du ministre des Finances du 22 novembre 2001 : NC 32, présentation des états financiers ; NC 33, contrôle interne et organisation comptable ; NC 34, microcrédits et revenus y afférents dans les associations autorisées à accorder des microcrédits. NC 45, champ d’application, § 6.

(12) Ministère des Finances, NC 33 et NC 34. Ces références concernent les associations entrant dans leur champ ; elles ne doivent pas être présentées comme un référentiel indifférencié de toutes les institutions de microfinance.

(13)Décret n° 2026-122 du 19 juin 2026, art. 1er, remplaçant l’article premier du décret gouvernemental n° 2017-93 du 19 janvier 2017. JORT, édition arabe, n° 62 du 19 juin 2026, p. 1278. Échéance fixée au 31 décembre 2027 ; copie publiée par l’ACM. JORT du 19 juin 2026

(14) Décret-loi n° 2011-87 du 24 septembre 2011 portant organisation des partis politiques, art. 2, 9 à 11, 23 et 26. La déclaration est adressée au Premier ministre selon la terminologie du texte.

(15) Code du travail, livre VII, chapitre I, art. 242 à 244 et 250 : liberté de constitution, objet, personnalité civile et formalités de dépôt. L’article 250 prévoit un dépôt ou un envoi recommandé au gouvernorat ou à la délégation du siège.

(16) Décret-loi n° 2011-88, chapitre III, art. 20 à 25, relatif aux associations étrangères. Le texte définit la branche d’une association constituée selon la législation d’un autre État.

(17) Décret-loi n° 82-12 du 21 octobre 1982 portant création de l’Ordre des ingénieurs, modifié notamment par la loi n° 97-41 du 9 juin 1997. Références reprises dans les visas de l’arrêté du 31 janvier 2024 relatif à la désignation des concepteurs de bâtiments civils, JORT n° 18 du 31 janvier 2024, p. 557. JORT du 31 janvier 2024

(18)Textes principaux : loi n° 91-21 du 13 mars 1991 pour les médecins et médecins-dentistes ; décret-loi n° 2011-79 du 20 août 2011 pour les avocats ; loi n° 73-55 du 3 août 1973 pour les pharmaciens ; loi n° 97-47 du 14 juillet 1997 pour les médecins vétérinaires ; loi n° 74-46 du 22 mai 1974 pour les architectes. Ces références identifient des régimes professionnels distincts et ne constituent pas une affirmation d’identité de leur statut.

(19) Loi n° 2018-52 du 29 octobre 2018 relative au Registre national des entreprises, art. 2, 7, 8 et 10. Distinguer la définition fonctionnelle de l’entreprise, l’assujettissement à l’immatriculation et l’indication de la forme et du régime juridique.

(20)Code des droits réels, art. 89, modifié par la loi n° 97-68 du 27 octobre 1997 : constitution de plein droit du syndicat des propriétaires et personnalité civile ; art. 90 pour le règlement de copropriété.

(21) Code des droits réels, art. 97, dans sa rédaction issue de la loi n° 2005-78 du 4 août 2005 ; décret n° 98-1646 du 19 août 1998 portant approbation du règlement-type de copropriété ; arrêté du 30 janvier 2006 approuvant le cahier des charges de l’activité de syndic immobilier professionnel.

(22) Loi n° 99-43 du 10 mai 1999 relative aux groupements de développement dans le secteur de l’agriculture et de la pêche, art. 2 et 5 ; modifications par la loi n° 2001-28 du 19 mars 2001 et la loi n° 2004-24 du 15 mars 2004. Le texte d’origine doit être lu avec ces modifications.

(23) Loi n° 2001-28 du 19 mars 2001 portant simplification des procédures administratives dans le secteur de l’agriculture et de la pêche, art. 5, remplaçant l’art. 3 de la loi n° 99-43. JORT n° 24 du 23 mars 2001, p. 64. La référence vise la rédaction modifiée et non l’ancien arrêté de création du gouverneur. JORT du 23 mars 2001

(24) Décret n° 99-1819 du 23 août 1999 portant approbation des statuts-types, modifié notamment par les décrets n° 2005-978 du 24 mars 2005 et n° 2006-2559 du 25 septembre 2006. L’analyse d’un GDA doit aussi porter sur ses statuts et ses conventions de gestion. Statuts-types initiaux

(25) Décision CTAF n° 2018-12 du 30 mai 2018, texte arabe, préambule et art. 1er à 3. L’article 2 limite expressément les organismes visés aux associations, branches étrangères et réseaux soumis au décret-loi n° 2011-88 ; l’article 3 vise également les assujettis et les autorités de contrôle.

(26) Loi organique n° 2015-26 du 7 août 2015 relative à la lutte contre le terrorisme et à la répression du blanchiment d’argent, modifiée notamment par la loi organique n° 2019-9 du 23 janvier 2019.

Note méthodologique : les références légales et réglementaires citées dans la présente note ont été vérifiées via la base de données juridique Juridoc.